内容释义

　　企业生产经营所取得的收入或所得，都必须依法交纳税金。目前企业交纳的税金主要有增值税、消费税、营业税、所得税、资源税、土地增值税、城市维护建设税、房产税、土地使用税、车船税、教育费附加、矿产资源补偿费等。

　　业务要点

　　为了核算企业应交的各种税费的形成及缴纳情况，企业应设置“应交税费”科目。该科目的贷方登记应交的各种税费，以及出口退税、税务机关退回多交的税费，借方登记实际缴纳的税费。期末余额在贷方，表示企业尚未缴纳的税费;余额在借方，表示多交或尚未抵扣的税费。本科目接应交税费的项目设置明细科目进行明细分类核算。

　　1.应交增值税的核算

　　(1) 一般纳税企业一般购销业务的会计处理

　　实行增值税的一般纳税企业从税务角度看，一是可以使用增值税专用发票，企业销售货物或提供劳务可以开具增值税专业发票(或完税凭证、购进免税农产品凭证、收购废旧物资凭证、外购物资支付的运输费用的结算单据，下同);二是购入货物取得的增值税专用发票上注明的增值税额可以用销项税额抵扣;三是如果企业销售货物或者提供劳务采用销售额和销项税额合并定价方法的，按公式“销售额=含税销售额÷(1+增值税税率)”还原为不含税销售额。并按不含税销售额计算销项税额。

　　根据上述特点，一般纳税企业在账务处理上的主要特点有：第一，在购进阶段，会计处理时实行价与税的分离，价与税分离的依据为增值税专用发票上注明的价款和增值税，属于价款部分，计入进项税额;第二，在销售阶段，销售价格中不再含税，如果定价时含税，应还原为不含税价格作为销售收入，向购买方收取的增值税作为销项税额。

　　【例】某企业为增值税一般纳税人，本期购入一批原材料，增值税专业发票上注明原材料价款为600万元，增值税额为102万元。货款已经支付，材料已经到达并验收入库。该企业当期销售产品收入为l 200万元(不舍应向购买者收取的增值税)，符合收入确认条件，货款尚未收到。假如该产品的增值税税率为17%，不交纳消费税。根据上述

　　经济业务，企业应作如下账务处理(该企业采用计划成本进行日常材料核算，原材料入库分录略)：

　　借：材料采购 6 000 000

　　应交税费——应交增值税(进项税额) l 020 000

　　贷：银行存款 7 020 000

　　销项税额=1 200×17%=204(万元)

　　借：应收账款 14 040 000

　　贷：主营业务收入 12 000 000

　　应交税费——应交增值税(销项税额) 2 040 000

　　(2)一般纳税企业购入免税产品的会计处理

　　按照增值税暂行条例规定，对农业生产者销售的自产农业产品、古旧图书等部分项目免征增值税。企业销售免征增值税项目的货物，不能开具增值税专业发票，只能开具普通发票。企业购入免税产品，一般情况下不能扣税，但按照税法规定，对于购入的免税农产品、收购废旧物资等可以按买价(或收购金额)的一定比率计算进项税额，并准予从销项税额中抵扣。这里所说的“购入免税农业产品的买价”是指企业购进免税农业产品支付给农业生产者的价款。在会计核算时， 一是按购进免税农业产品有关凭证上确定的金额(买价)或者按收购金额，扣除一定比例的进项税额，作为购进农业产品(或收购废旧物资)的成本;二是将扣除的部分作为进项税额，待以后用销项税额抵扣。

　　【例】某企业为增值税一般纳税人，本期收购农业产品，实际支付的价款为200万元，收购的农业产品已经验收入库，款项已经支付。企业应作如下账务处理(该企业采用计划成本进行日常核算。原材料入库分录略)：

　　进项税额= 200×13%=26(万元)

　　借：材料采购1 740 000

　　应交税费——应交增值税(进项税额) 260 000

　　贷：银行存款 2 000 000

　　(3)小规模纳税企业的会计处理

　　小规模纳税企业的特点有：第一，小规模纳税企业销售货物或者提供应税劳务一般情况下，只能开具普通发票，不能开具增值税专用发票;第二，小规模纳税企业销售货物或提供应税劳务，实行简易办法计算应纳税额，按照销售额的一定比例计算;第三，小规模纳税企业的销售额不包括其应纳税额。采用销售额和应纳税额合并定价方法的，按照公式“销售额=含税销售额÷(1 +征收率)”还原为不含税销售额计算。

　　从会计角度看，首先，小规模纳税企业购入货物无论是否具有增值税专用发票，其支付的增值税额均不计入进项税额，不得由销项税额抵扣，应计入购入货物的成本。相应地，对于其他企业从小规模纳税企业处购入货物或接受劳务所支付的增值税额，如果不能取得增值税专业发票，也小能作为进项税额抵扣，而应计入购入货物或应税劳务的成本。其次，小规模纳税企业的销售收入按不含税价格计算。另外，小规模纳税企业的“应交税费——应交增值税”科目，应采用三栏式账户。

　　【例】某工业生产企业核定为小规模纳税人，本期购入原材料，按照增值税专用发票上记载的原材料价款为100万元，支付的增值税为17万元，企业开出承兑的商业汇票，材料尚未到达。该企业本期销售产品，销售价格为90万元(含税)，假定符合收入确认条件，货款尚未收到。根据上述经济业务，企业应作如下账务处理。

　　①购进货物时，作会计分录如下：

　　借：材料采购 l 170 000

　　贷：应付票据 l 170 000

　　②销售货物时，作会计分录如下：

　　不含税价格=90÷(1+3%)= 87. 3786(万元)

　　应交增值税= 873 786 ×3%=2.6214(万元)

　　借：应收账款 900 000

　　贷：主营业务收入 873 000

　　应交税费——应交增值税 26 214

　　(4)视同销售的会计处理

　　按照增值税暂行条例实施细则的规定，对于企业将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者，将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费行为，视同销售货物，需计算交纳增值税。对于税法上某些视同销售的行为，如以自产产品对外投资，从会计角度看属于非货币性资产交换，因此，会计核算时遵照非货币性资产交换准则进行会计处理。但是，无论会计上如何处理，只要税法规定需要交纳增值税的，就应当计算交纳增值税销项税额，并计入“应交税费——应交增值税”科目中的“销项税额”专栏。

　　【例】甲公司为增值税一般纳税人，本期以自产产品对乙公司投资，双方协议按产品的售价作价。该产品的成本为200万元，假设售价和计税价格均为220万元。该产品的增值税税率为17%。假如该笔交易符合非货币性资产交换准则规定的按公允价值计量的条件，乙公司收到投入的产品作为原材料使用。根据上述经济业务，甲、乙(假如乙公司原材料采用实际成本进行核算)公司应分别作如下账务处理。

　　①甲公司

　　对外投资转出计算的销项税额= 220×17%=37.4(万元)

　　借：长期股权投资 2 574 000

　　贷：主营业务收入 2 200 000

　　应交税费——应交增值税(销项税额) 374 000

　　借：主营业务成本 2 000 000

　　贷：库存商品 2 000 000

　　②乙公司

　　收到投资时，视同购进处理，作会计分录如下：

　　借：原材料2 200 000

　　应交税费——应交增值税(进项税额) 374000

　　贷：实收资本 2 574 000

　　(5)不予抵扣项目的会计处理

　　按照增值税暂行条例及其实施细则的规定，企业购进用于集体福利或个人消费的固定资产，购进用于非应税项目的货物或者应税劳务等，不予抵扣增值税进项税额。属于购入货物时即能认定其进项税额不能抵扣的，如购入的货物直接用于免税项目、直接用于非应税项目或者直接用于集体福利和个人消费的，在进行会计处理时，将其增值税专用发票上注明的增值税额计入购入货物及接受劳务的成本。属于购入货物时不能直接认定其进项税额能否抵扣的，对于其增值税专用发票上注明的增值税额，按照增值税会计处理方法记人“应交税费——应交增值税(进项税额)”科目;如果这部分购入货物以后用于按规定不得抵扣进项税额项目的，应将原已计入进项税额并已支付的增值税转入有关的承担者予以承担，通过“应交税费——应交增值税(进项税额转出)”科目转入有关的“在建工程”、“应付职丁薪酬——职工福利”、“待处理财产损溢”等科目。

　　【例】某企业为增值税一般纳税人，本期购入一批材料，增值税专用发票上注明的增值税为20.4万元，材料价款120万元。材料已经验收入库，货款已经支付(假如该企业材料采用实际成本进行核算)。材料入库后，该企业将该批材料全部用于办公楼工程建设项目。根据该项经济业务，企业可作如下账务处理。

　　①材料入库时，作会计分录如下：

　　借：原材料 l 200 000

　　应交税费——应交增值税(进项税额) 204 000

　　贷：银行存款 1 404 000

　　②工程领用材料时，作会计分录如下：

　　借：在建工程 l 404 000

　　贷：应交税费——应交增值税(进项税额转出) 204 000

　　原材料 1 200 000

　　2.应交消费税的核算

　　(1)产品销售的会计处理

　　【例】某企业为增值税一般纳税人(采用计划成本核算原材料)，本期销售其生产的应纳消费税产品，应纳消费税产品的售价为24万元(不含应向购买者收取的增值税)，产品成本为15万元。该产品的增值税税率为I7%，消费税税率为10%.产品已经发出，符合收入确认条件，款项尚未收到。根据这项经济业务，企业可作如下账务处理。

　　应向购买者收取的增值税= 240 000×17%=40 800(元)

　　应交的消费税= 240 000×10%=24 000(元)

　　借：应收账款 280 800

　　贷：主营业务收入 240 000

　　应交税费——应交增值税(销项税额) 40 800

　　借：营业税金及附加 24 000

　　贷：应交税费——应交消费税 24 000

　　借：主营业务成本 150 000

　　贷：库存商品 150 000

　　企业用应税消费品对外投资，或用于在建工程、非生产机构等其他方面时，按规定应交纳的消费税应计入有关的成本。例如，企业以应税消费品对外投资，应交的消费税应计入投资的初始投资成本;企业以应税消费品用丁在建工程项目，应交的消费税应计入在建工程成本。

　　(2)委托加工应税消费品的会计处理

　　按照税法规定，企业委托加工的应税消费品的，由受托方在向委托方交货时代扣代缴税款(除委托加工或翻新改制金银首饰，按规定由受托方交纳消费税外)。对于委托加工的应税消费品，委托方用于连续生产应税消费品的，所纳税款准予按规定抵扣。这里所说的委托加工应税消费品，是指由委托方提供原料和主要材料，由受托方加工的应税消费品，受托方只收取加工费和代垫部分辅助材料。对于由受托方提供原材料生产的应税消费品，或者受托方先将原材料卖给委托方，然后再接受加工的应税消费品，以及由受托方以委托方名义购进原材料生产的应税消费品，都不作为委托加工应税消费品，而应当按照销售自制应税消费品交纳消费税。委托加工的应税消费品直接出售的，不再收消费税。

　　【例】某企业委托外单位加工材料(非金银首饰)，原材料价款20万元，加工费用5万元，由受托方代收代缴消费税0.5万元(不考虑增值税)。材料已经加工完毕验收入库，加工费用尚未支付，，假定该企业材料采用实际成本核算，委托方应作如下账务处理。

　　①如果委托方收回加工后的材料用于继续生产应税消费品，委托方的账务处理

　　如下：

　　借：委托加工物资200 000

　　贷：原材料200 000

　　借：委托加工物资50 000

　　应交税费——应交消费税 5 000

　　贷：应付账款 55 000

　　借：原材料250 000

　　贷：委托加工物资250 000

　　②如果委托方收回加工后的材料用于销售，委托方的账务处理如下：

　　借：委托加工物资200 000

　　贷：原材料200 000

　　借：委托加工物资55 000

　　贷：应付账款55 000

　　借：原材料255 000

　　贷：委托加工物资255 000

　　3.应交营业税的核算

　　【例】某企业对外提供劳务，收入35万元，营业税税率3%，当期用银行存款上交营业税1万元。根据该项经济业务，企业应作如下处理。

　　应交营业税= 35×3% =1. 05(万元)

　　借：营业税金及附加10 500

　　贷：应交税费——应交营业税10 500

　　借：应交税费——应交营业税10 000

　　贷：银行存款10 000

　　4.应交企业所得税的核算

　　企业所得税是针对我国企业和经营单位的生产经营所得与其他所得征收的一种税。企业应当根据应纳税所得额的一定比例计算上交的税金。

　　(1)当期所得税的计算

　　企业应交所得税的计算公式为：

　　应交所得税=应纳税所得额×所得税税率

　　应纳税所得额是在企业税前会计利润(即利润总额)的基础上调整确定的，其计算公式为：

　　应纳税所得额=税前会计利润+纳税调整增加额一纳税调整减少额

　　纳税调整增加额主要包括：税法规定允许扣除项目中，企业已计入当期费用但超过税法规定扣除标准的金额(如超过税法规定标准的职工福利费、工会经费、职工教育经费、业务招待费、公益性捐赠支出、广告费和业务宣传费等)，以及企业已计入当期损失但税法规定不允许扣除项目的金额(如税收滞纳金、罚金、罚款等)。

　　纳税调整减少额主要包括：按税法规定允许弥补的亏损和准予免税的项目，如前五年内末弥补的亏损和国债利息收入等。

　　(2)递延所得税费用(或收益)的计算

　　递延所得税费用(或收益)是指按照企业会计准则规定应予确认的递延所得税资产和递延所得税负债在期末应有的金额相对于原已确认金额之间的差额，即递延所得税资产及递延所得税负债的当期发生额，但不包括计入所有者权益的交易或事项的所得税影响。用公式表示为：

　　递延所得税费用(或收益)=当期递延所得税负债的增加额+当期递延所得税资产的少额一当期递延所得税负债的减少额一当期递延所得税资产的增加额

　　(3)所得税费用的账务处理

　　企业应根据会计准则的规定，对当期所得税加以调整计算后，据以确认应从当期利润总额中扣除的所得税费用。其计算公式为：

　　所得税费用=当期所得税+递延所得税费用(一递延所得税收益)

　　企业应通过“所得税费用”科目，核算企业所得税费用的确认及其结辖情况。期末，应将“所得税费用”科目的余额转入“本年利润”科目，借记“本年利润”科目，贷记“所得税费用”科目。

　　5.应交个人所得税的核算

　　个人所得税是调整征税机关与自然人(居民、非居民人)之间在个人所得税的征纳与管理过程中所发生的社会关系的法律规范的总称。凡在中国境内有住所，或者无住所而在中国境内居住满一年的个人，从中国境内和境外取得所得的，以及在中国境内无住所又不居住或者无住所而在境内居住不满一年的个人，从中国境内取得所得的，均为个人所得税的纳税人。20 1 1年6月底，十一届全国人大常委会通过了修改个人所得税法的决定，从20 1 1年9月l日开始，个税免征额调至3 500元。

　　(1)工资、薪金所得心纳税额的计算

　　工资、薪金所得应纳税额的计算公式为：

　　应纳税额=应纳税所得额×适用税率一速算扣除数

　　=(每月收入额-3 500元)×适用税率一速算扣除数

　　运用速算扣除数计算法可以简化计算过程。速算扣除数是指在采用超额累进税率征税的情况下，根据超额累进税率表中划分的应纳税所得额级距和税率，先用全额累进方法计算出税额，再减去用超额累迸方法计算的应征税额以后的差额。当超额累进税率表中的级距和税率确定以后，各级速算扣除数也固定不变，成为计算应纳税额时的常数。

　　工资、薪金所得适用的速算扣除数见表6-1。

　　表6-1 工资、薪金所得适用的速算扣除数表

　　【例】某纳税人2008年5月工资4 200元，该纳税人不适用附加减除费用的规定，计算其当月应纳个人所得税税额。

　　应纳税所得额=4 200 -3 500 =700(元)

　　应纳税额= 700×10% - 25 =45(元)

　　(2)劳务报酬所得应纳税额的计算

　　对于劳务报酬所得，个人所得税应纳税额的计算公式如下。

　　①每次收入的应纳税所得额不足4 000元的

　　应纳税额=应纳税所得额×适用税率

　　或 (每次收入额- 800)×20%

　　②每次收入的应纳税所得额在4 000元以上的

　　应纳税额=应纳税所得额×适用税率=每次收入额×(1 -20%)×20%

　　③每次收入的应纳税所得额超过20 000元的

　　应纳税额=应纳税所得额×适用税率一速算扣除数

　　或 =每次收入额×(1 -20%)×适用税率一速算扣除数

　　劳务报酬所得适用的速算扣除数见表6-2。

　　表6-2 劳务报酬所得适用的速算扣除数表

　　【例】歌星刘某一次取得表演收入40 000元，扣除20%的费用后，应纳税所得额为32 000元，计算其应纳个人所得税税额。

　　应纳税额=每次收入额×(1 - 20%)×适用税率一速算扣除数

　　= 40 000×(1-20%)×30% -2 000 =7 600(元)