第二节借款的核算
根据借款时间的长短，可分为长期借款和短期借款。
一、长期借款
长期借款是指企业向银行或其他金融机构借人的期限为1年以上（不含1年）的各项借款。长期借款核算的内容主要包括：长期借款的借入、借款利息的处理、借款本息的归还、长期借款的期末计量等，因此，企业应设置“长期借款”总分类账户，并按贷款单位和贷款种类，分别“本金”、“利息调整”等进行明细核算。
（一）借八长期借款的核算
企业借A各种长期借款时，应按公允价值进行初始计量。长期借款初始计量的公允价值通常是向银行或其他金融机构实际借入的金额。借人长期借款时，应按实际收到的款项，借记“银行存款”账户，贷记“长期借款——本金”账户：
按发生的交易费用，借记“长期借款——交易费用”账户，按其差额，贷记或借记“长期借款——溢折价”账户。
（二）借款费用的核算
1．借款费用的内容
借款费用是指企业因借款而发生的利息及其他相关成本。它包括以下内容：
(1)、因借款而发生的利息，具体包括企业向银行或其他金融机构等借人资金而发生的利息、发行债券发生的利息，以及为购建或者生产符合资本化条件的资产而发生的带息债务应承担的利息等。
(2)、因借款而发生的折价或溢价的摊销，主要是指发行公司债券所发生的折价或溢价的摊销。
(3)、因借款而发生的辅助费用，是指企业为安排借款以供支出而发生的必要费用。包括借款手续费（如发行债券手续费）、佣金、印刷费、承诺费等费用。
(4)、因外币借款而发生的汇兑差额，是指由于汇率变动导致市场汇率与账面汇率出现差异，从而对外币借款本金及其利息的记账本位币金额产生的影响金额。
2．应予以资本化的费用
借款费用应予资本化的借款范围既包括专门借款，也包括一般借款。专门借款是指为购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借人的款项。专门借款应当有明确的专门用途，即为购建或者生产某项符合资本化条件的资产而专门借入的款项，通常应当有标明专门用途的借款合同。一般借款是指除专门借款之外的借款，一般借款在借入时，通常没有特指必须用于符合资本化条件的资产的购建或生产。
借款费用资本化需要同时满足以下三个条件：
a．资产支出已经发生。
资产支出已经发生，主要包括以下三种情况：
第一种情况：为购建固定资产而支付现金。
第二种情况：转移非现金资产。转移非现金资产包括：企业领用自己生产的产品或商品等作为工程物资；用自己生产的产品或商品等作为对外工程物资领用；领用非现金资产视同销售的，交纳的增值税。
应说明的是，若工程项目领用本企业生产的产品，若生产的产品发生的成本及产品中材料的增值税进项税额均已支付现金，则领用时发生的资产支出金额为产品成本和产品中的材料的增值税进项税额之和，而不是产品成本和领用产品时的增值税销项税额之和（因为销项税额和进项税额的差额此时尚未支付）。销项税额和进项税额的差额待实际交纳增值税时才能算资产支出已经发出。
第三种情况：承担带息债务。
以不带息债务赊购的材料等，因没有占用企业资金，不属于资产支出范围。
只有承担了带息债务，如为购买工程用设备或工程物资签发带息商业票据，则带息债务金额应作为资产支出。
b．借款费用已经发生。
这里的“发生”是指专门借款已经开始计息，或外币借款的汇率发生了变化等。
c．为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动已经开始。
这里的“购建活动已经开始”是指实体建造活动已经开始，如主体设备的安装，厂房建造的地基已开工等。而仅仅持有资产，但没有发生改变资产形态而进行的实质上的建造活动，如设备进场后没有安装；购置了建设用地，还没有开工兴建等。
但需要注意的是：开始资本化的条件仅限于因专门借款而发生的利息、折价或溢价的摊销或汇兑差额，专门借款辅助费用的资本化与开始资本化的条件无关。上述三个条件必须同时满足，否则借款费用不能开始资本化。
3．费用资本化期间的确定
资本化期间是指从借款费用开始资本化时点到停止资本化时点的期间，借款费用暂停资本化的期间不包括在内。
借款费用停止资本化，购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化，以后发生的借款费用应当于发生当期确认为费用。
4．费用资本化金额的确定
(1)、借款利息资本化金额的确定。
在借款费用资本化期间内，每一会计期间的利息（包括折价或溢价的摊销）资本化金额，应当按照下列方法确定：
a．为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定。
b．为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的利息金额。资本化率应当根据一般借款加权平均利率计算确定。
c．借款存在折价或者溢价的，应当按照实际利率法确定每一会计期间应摊销的折价或者溢价金额，调整每期利息金额在资本化期间，每一会计期间的利息资本化金额，不应当超过当期相关借款实际发生的利息金额。
(2)、借款辅助费用资本化金额的确定。
专门借款发生的辅助费用，在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或可销售状态之前发生的，应当在发生时根据其发生额予以资本化，计人符合资本化条件的资产的成本；在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后发生的，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。上述资本化或计入当期损益的辅助费用的发生额，是指根据《企业会计准则第22号一金融工具确认和计量》，按照实际利率法所确定的金融负债交易费用对每期利息费用的调整额。借款实际利率与合同利率差异较小的，也可以采用合同利率计算确定利息费用。
一般借款发生的辅助费用，也应当按照上述原则确定其发生额并进行处理。
(3)、因外币专门借款而发生的汇兑差额资本化金额的确定。
在资本化期间内，外币专门借款本金及利息的汇兑差额，应当予以资本化，计入符合资本化条件的资产的成本。
5．借款费用停止资本化的情况
(1)、借款费用停止资本化的一般条件。
当所购建的固定资产达到预定可使用状态时，其借款费用应当停止资本化，以后发生的借款费用应于发生当期直接计人财务费用。达到预定可使用状态，是指固定资产已达到购买方或建造方预定的可使用状态。当存在下列情况之一时，可认为所购建的固定资产已达到预定可使用状态：
a．固定资产的实体建造（包括安装）已经全部完成或实质上已经全部完成。
b．已经过试生产或试运行，并且其结果表明资产能够正常运行或者能够稳定地生产出合格产品时，或者运行结果表明能够正常运转或营业时。
c．该项建造的固定资产上的支出金额很少或者几乎不再发生。
d．所购置或建造的固定资产已经达到设计或合同要求，或与设计或合同要求相符合或基本符合，即使有极个别地方与设计或合同要求不相符台，也不足以影响其正常使用。
需要注意的是，停止资本化的条件适用于所有借款费用，包括辅助费用。
(2)、借款费用停止资本化的特殊条件。
在资产分别建造、分别完工的情况下：
a．如果已经完工部分达到预定可使用状态，其所必需的建造、安装等活动实质上已经完成'则对该部分资产借款费用资本化应当停止，即完工部分的资产支出不再纳入累计支出加权平均数的计算范围。
b．如果任何一部分都不能独立使用，即使资产的各部分分别完工，应该在该资产整体完工时才能停止借款费用的资本化。
6．借款利息的核算
利息是借款企业按照借入本金、利息率及借款期计付给债权人的报酬。它是一种资金成本，是企业取得借人资金而付出的代价。
期末，企业应按长期借款的摊余成本和实际利率计算确定长期借款的利息费用，同时，按照借款本金和合同利率计算应付未付利息。其中，摊余成本是指长期借款的初始确认金额，扣除已偿还的本金、加上或减去采用实际利率法将初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累积摊销额。实际利率是将长期借款在预期存续期间的未来现金流量，折现为长期借款当前账面价值所使用的利率。
企业采用实际利率计算确定的利息费用，按照长期负债费用的列支原则，不符合资本化条件的长期借款利息，直接计人财务费用；符合资本化条件的长期借款利息·在所购建或生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用状态或者可销售状态之前发生的，计人购建固定资产的成本；在所购建或生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用状态或者可销售状态之后发生的，计入当期财务费用。
企业根据实际利率法计算确定的利息费用，应借记“在建工程”、“财务费用”、“制造费用”等账户，同时，按照借款本金和合同利率计算的应付未付利息，贷记“应付利息”或“长期借款”账户，按其差额，贷记“长期借款——利息调整”账户。
（三）归还长期借款的核算
企业归还长期借款时，按归还的长期借款本金，借记“长期借款一一本金”账户，按转销的利息调整金额，贷记“长期借款——利息调整”账户，按实际归还的款项，贷记“银行存款”账户，按借，贷双方之间的差额，借记“在建工程”、“财务费用”、“制造费用”等账户。
【例3-2】甲工业企业因建筑厂房的需要，于2011年1月1日专门从开户行借入3 000 000元的资金，借款期限为2年，年利率为9%，借款利息每年年末支付，借款期满后一次还清本金。2011年1月10日甲公司以银行存款转付工程价款900 000元，2012年1月1日用银行存款转付剩余部分工程款。库房于2012年6月份竣工，并投入使用。
借人专用资金时：
借：银行存款 3000 000
贷：长期借款 3000 000
2011年1月10日转付工程款时：
借：在建工程 厂房 9000 000
贷：银行存款 9000 000
2011年12月份计提借款利息时：
应付利息=3 000 000×9%= 270 000(元)
借：在建工程——厂房 270 000
贷：应付利息 270 000
年末支付借款利息时：
借：应付利息 270 000
贷：银行存款 270 000
2012年1月10日支付工程款时：
借；在建工程——厂房 1800 000
货：银行存款 1 800 000
2012年年末结算借款利息。
本年应付利息-3 000 000×9%一270 000(元)
本年应予以资本的利息-3 000 000×9%÷12x6-1350000(元)
借：在建工程——厂房 135 000
财务费用 135 000
贷；应付利息 270 000
借款到期，还本付息时：
借：长期借款 3 000 000
应付利息 270 000
贷：银行存款 3 270 000
二、短期借款的核算
短期借款是指企业借入的期限在1年以下的各种人民币借款和外汇借款。
进行短期借款核算，除了设置“短期借款”总账外，还应按债权人设置明细账，并根据借款种类进行明细核算。
借入各种短期借款时，借记“银行存款”账户，贷记“短期借款”账户；归还借款时，作相反的会计分录。发生的短期借款利息，借记“财务费用”账户，贷记“应付利息”、“银行存款”等账户。
【例3-3】甲工业企业2010年1月1日从银行借八月利率为1‰、期限为4个月、金额为600 000元的借款，借款合同上注明到期一次还本付息。
(1)借款时：
借：银行存款 600 000
贷：短期借款 600 000
(2)借款到期还本付息时
借：财务费用(60 000X‰) 2 400
短期借款: 600 000
贷：银行存款 602 400
推荐>>
【更新鲜的财会资讯、更实用的会计实操、更好玩的互动问答，请立即关注张家港培训官方微信
（微信号：zjgkscom），港城会计在等你哦！】
